Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 8 (835) z dnia 10.03.2014

Długoterminowe umowy o świadczenie usług reklamy - zasady rozliczania VAT

Spółka zawarła umowy na usługi reklamowe na okres od kwietnia do października 2014 r. W umowach są zwykle określone okresy rozliczeń, np. że rozliczenie usług nastąpi na podstawie wystawionej faktury (do 30.04.2014 r. za kwiecień 2014 r., do 31.08.2014 r. za maj - październik 2014 r.) Kiedy z tytułu tak rozliczanych usług reklamowych należy wykazać obowiązek podatkowy w VAT? Kiedy powstanie w takim przypadku przychód podatkowy? Kiedy powstaje przychód podatkowy, jeżeli umowa zawarta jest na cały sezon, bez określenia terminów rozliczeń, a spółka otrzymuje zaliczkę nawet 100% na początku lub przed świadczeniem usług?

Usługi reklamowe nie mają w przepisach ustawy o VAT określonego żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Co jednak istotne - także w kontekście podatku dochodowego - są to usługi świadczone w następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Dla takich usług szczególny jest moment ich wykonania (wpływający na datę powstania obowiązku podatkowego w VAT). Otóż zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tak więc usługi reklamowe, o których mowa w pytaniu, są uznawane za wykonane odpowiednio:

• dnia 30 kwietnia 2014 r. (za kwiecień 2014 r.);
   
• dnia 31 października 2014 r. - za okres od maja do października br.; to bowiem 31 października, a nie 31 sierpnia kończy się okres rozliczeniowy; termin płatności nie ma tu znaczenia, aczkolwiek faktyczna data zapłaty będzie wpływać na moment zadeklarowania podatku od towarów i usług od tych usług (o czym poniżej).

Obowiązek podatkowy w VAT co do zasady będzie powstawał w dacie wykonania tych usług (tj. na koniec okresu rozliczeniowego), czyli z końcem wskazanych okresów rozliczeniowych. Jeśli jednak przed datą uważaną za moment wykonania usługi (czyli przed końcem okresu rozliczeniowego) zostanie otrzymana płatność, to wówczas zastosowanie będzie miał przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dacie otrzymania należności.

Na gruncie podatku dochodowego zasady powstawania przychodu należnego są podobne, lecz z jedną istotną różnicą.

Otóż - przepisy ustawy o PDOP również zawierają przepisy odnoszące się do przychodów z usług ciągłych, czy też usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychód zatem będzie powstawał na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, czyli:

• dnia 30 kwietnia 2014 r. (za kwiecień 2014 r.);
   
• dnia 31 października 2014 r. - za okres od maja do października; to bowiem 31 października, a nie 31 sierpnia br. kończy się okres rozliczeniowy; termin płatności nie ma tu znaczenia - nie jest to bowiem zakończenie okresu rozliczeniowego.

W przypadku podatku dochodowego natomiast - odmiennie, niż w przypadku podatku od towarów i usług - płatności otrzymywane w trakcie okresów rozliczeniowych nie mają znaczenia.

Mogą być wprawdzie wątpliwości, czy płatności takie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "pobranych wpłat (…) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnym okresach sprawozdawczych". Wpłata jest bowiem przyjmowana w czasie trwania (świadczenia) usługi, a nie przed jej rozpoczęciem. Niezależnie jednak od powyższego, w świetle brzmienia art. 12 ust. 3c ww. ustawy, otrzymanie płatności nie ma znaczenia. Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zasada powyższa (zgodnie z którą przychód powstaje m.in. w dacie uregulowania należności) nie ma zastosowania, jeśli stosuje się art. 12 ust. 3c ww. ustawy, tak jak w tym przypadku.

W związku z tym - przychód powstanie na zakończenie okresów rozliczeniowych; otrzymanie wcześniej płatności (czy to zaliczki, czy to należności) nie ma znaczenia dla daty powstania przychodu.

W sytuacji, gdy umowa jest zawierana na cały sezon, bez określenia terminów rozliczeń i podatnik otrzymuje zaliczkę (nawet 100%) na początku lub przed świadczeniem usług, wówczas na gruncie podatku od towarów i usług nie ma większego problemu. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy - tak, czy inaczej - powstanie w dacie otrzymania płatności.

Co do podatku dochodowego - sytuacja wywołuje wątpliwości, które trudno jest rozstrzygnąć bez znajomości treści umowy. W zależności bowiem od tego, jak konkretnie umowa jest sformułowana, należałoby uznać, że zastosowanie ma:

• art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP;
   
• art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Jeśli uznamy, że usługa jest świadczona mimo wszystko w okresie rozliczeniowym, to wówczas przychód powstanie na koniec okresu rozliczeniowego (koniec sezonu). Wcześniej otrzymywane należności (czy to przed rozpoczęciem wykonywania usług, czy to w trakcie wykonywania usług) nie miałyby znaczenia.

Jeśli uznamy, że jednak nie jest to usługa świadczona w okresie rozliczeniowym, to wówczas przychód powstanie:

• w dniu wykonania usługi (zakończenia sezonu); płatność otrzymywana przed sezonem powinna być potraktowana jako zaliczka (o ile nie jest to zapłata "z góry" za wykonanie usługi); zaliczka nie jest zaś przychodem podatkowym;
   
• w dacie otrzymania należności, jeśli należność jest otrzymywana w trakcie sezonu; nie jest to bowiem wówczas zaliczka (tylko należność), ponieważ nie jest otrzymywana przed wykonaniem usług, tylko w trakcie ich wykonywania.