Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 12 (348) z dnia 20.06.2013

Koszty reprezentacji i reklamy - ewidencja wybranych operacji gospodarczych

1. Ogólne zasady ewidencji kosztów reprezentacji i reklamy w księgach rachunkowych

Na jakich kontach w księgach rachunkowych powinno się ujmować wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę?

Koszty reprezentacji i reklamy zalicza się w ewidencji księgowej do kosztów działalności operacyjnej jednostki i ujmuje na koncie 40 "Koszty według rodzajów" lub koncie zespołu 5.

Jednostka nie ma przy tym ustawowego obowiązku wyodrębniania w swoich księgach rachunkowych kosztów reprezentacji i reklamy. Koszty te nie są bowiem wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w ramach kosztów działalności operacyjnej. Jednostka może ustalić w zakładowym planie kont (stanowiącym załącznik do dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości), iż zarówno koszty reprezentacji, jak i reklamy ujmuje np. na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" bądź też może stosować do ich ewidencji oddzielne konta analityczne, np. 40-7 "Koszty reklamy" oraz 40-8 "Koszty reprezentacji". Może również ujmować je na koncie 40-1 "Zużycie materiałów i energii" (w przypadku przekazania materiałów na cele reprezentacji lub reklamy), czy też na koncie 40-2 "Usługi obce" (w przypadku zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji lub reklamy).

Należy jednak pamiętać, iż ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok. Zasadne jest więc wyodrębnienie w ramach kosztów rodzajowych kont analitycznych dotyczących kosztów reklamy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, oraz kosztów reprezentacji, których - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (nie podlegają one uwzględnieniu w rachunku podatkowym).

W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 5 koszty reklamy i reprezentacji ujmuje się odpowiednio:

1) koszty reklamy - na koncie 52-7 "Koszty sprzedaży",

2) koszty reprezentacji - na koncie 55 "Koszty zarządu".

Jeśli w ramach kont zespołu 5 jednostka nie wyodrębnia kosztów sprzedaży, to zarówno koszty reprezentacji, jak i reklamy księguje na koncie 55 "Koszty zarządu", w ramach którego może wyodrębnić konta analityczne dotyczące tych kosztów.

2. Koszt usługi obcej polegającej na wykonaniu broszur informacyjnych i katalogów wręczanych potencjalnym klientom

Czy wręczanie potencjalnym klientom broszur informacyjnych i katalogów na temat sprzedawanych produktów jest reklamą? Jak księgować koszt usługi obcej polegającej na wykonaniu takich broszur i katalogów?

Wręczenie potencjalnym klientom (kontrahentom) broszur informacyjnych i katalogów na temat sprzedawanych produktów ma charakter reklamy. Koszt usługi obcej polegającej na wykonaniu takich broszur i katalogów powinien zatem zostać odniesiony na zwiększenie kosztów działalności operacyjnej.

Za reklamę można bowiem przyjąć wszystkie działania mające na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy, nabycia towarów lub skorzystania z oferowanych usług. Jedną z form reklamy są działania rozpowszechniające sprzedawane produkty.

Warto przy okazji zaznaczyć, iż do 31 marca 2013 r. drukowane materiały reklamowe i informacyjne były wprost wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jako towary, do których art. 7 ust. 2 ustawy, nakazujący opodatkować nieodpłatne przekazania towarów, nie miał zastosowania. Znowelizowane brzmienie tego przepisu nie odnosi się już do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Nie oznacza to jednak, że ich wydanie zawsze będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W pierwszej kolejności należy ustalić czy drukowany materiał ma wartość użytkową dla konsumenta. Jeżeli nie ma, to nie podlega opodatkowaniu VAT (np. katalog czy ulotka). Jeżeli ma, to podlega opodatkowaniu (np. kalendarz z logo firmy), chyba że spełnia definicję prezentu o małej wartości, w takim przypadku jego przekazanie nieodpłatnie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Przykład

I. Założenia:

1. Podczas targów jednostka wręcza swoim potencjalnym klientom broszury informacyjne i katalogi na temat sprzedawanych produktów. W tym celu zleciła wykonanie 400 szt. broszur i 300 szt. katalogów, co udokumentowane zostało fakturą na kwotę brutto: 7.380 zł (w tym VAT: 1.380 zł). Materiały przekazano klientom bezpośrednio z zakupu. Ich wartość uznano za koszty reklamy.

2. Do ewidencji i rozliczania kosztów jednostka stosuje konta kosztów rodzajowych. Koszty reklamy ujmowane są na oddzielnym koncie analitycznym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

3. Nieodpłatne przekazanie aktywów obrotowych na cele związane z reprezentacją

Jak ująć w księgach rachunkowych nieodpłatne przekazanie aktywów obrotowych jednostki na cele związane z reprezentacją? Do ewidencji kosztów stosujemy konta zespołu 4 i 5.

Wydanie z magazynu na potrzeby reprezentacji aktywów obrotowych, do których zalicza się materiały, towary, półprodukty i produkty gotowe, w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5 przebiegać może zapisem:

Jeżeli ewidencja tych aktywów prowadzona jest w cenach różniących się od cen zakupu (nabycia) lub kosztów wytworzenia, to wydanie ich z magazynu należy ponadto skorygować o odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na te aktywa.

Natomiast przekazanie na cele reprezentacji aktywów obrotowych nieobjętych ewidencją magazynową, można ująć w księgach rachunkowych jednostki, zapisem:

W sytuacji opisanej w pytaniu należy również uwzględnić art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nieodpłatne przekazanie towaru (którymi na gruncie ustawy o VAT mogą być także materiały i wyroby) jest opodatkowane podatkiem VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Niemniej jednak nie dotyczy to prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przez prezenty o małej wartości rozumie się przy tym przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

a) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

b) których przekazania nie ujęto w powyższej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast przez próbkę rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jeżeli okoliczność nieodpłatnego przekazania aktywów obrotowych skutkować będzie koniecznością opodatkowania tego przekazania podatkiem VAT, jednostka może wystawić fakturę wewnętrzną lub inny dokument (nie ma już obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych). Ewidencji na podstawie tego dokumentu podlegać będzie wyłącznie VAT należny, który w przypadku przekazania tych aktywów na potrzeby reprezentacji ujmuje się w księgach, zapisem:

Zwracamy uwagę, iż dla celów podatku dochodowego VAT należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy jest kosztem uzyskania przychodu (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof).

Przykład

I. Założenia:

1. Uczestnikom spotkania jednostka postanowiła przekazać w formie prezentów własne towary handlowe. Łączna wartość przekazanych towarów wynosiła: 3.400 zł, natomiast ich wartość jednostkowa wynosiła: 340 zł.

2. Wartość przekazanych prezentów (towarów) uznano za koszty reprezentacji. Przy ich zakupie jednostka odliczyła VAT.

3. Przekazane towary nie są prezentami o małej wartości ani próbkami, w związku z tym ich nieodpłatne przekazanie skutkowało koniecznością naliczenia VAT należnego. Wystawiona w związku z tym faktura wewnętrzna zawierała następujące dane:

a) wartość netto prezentów: 3.400 zł,

b) VAT należny: 782 zł,

c) wartość brutto: 4.182 zł.

4. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje konta zespołów 4 i 5. Towary w magazynie wycenia według cen zakupu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

4. Faktura otrzymana w związku z opłaceniem udziału w targach

W maju 2013 r. zapłaciliśmy za udział naszej firmy w targach, które odbędą się w styczniu 2014 r. Czy otrzymaną w związku z tym fakturę można księgować przez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Jeśli koszty reklamy dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, wskazane jest rozliczać je w czasie.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 października 2012 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśniło, że w odniesieniu do kosztów reklamy poniesionych w bieżącym roku, w sytuacji gdy usługa zostanie wykonana w roku następnym, ma zastosowanie art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż koszty te rozlicza się w czasie, dokonując czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasady rozliczania w czasie kosztów reklamy powinny być przy tym analogiczne, jak innych kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. Przypominamy, iż odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

W związku z powyższym opłacone z góry koszty usług reklamy dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych wskazane jest odnieść na konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i zaliczać je w koszty okresu, którego dotyczą, jednorazowo w momencie wykonania usługi albo sukcesywnie co miesiąc przez cały okres, którego dotyczą.

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2013 r. jednostka zapłaciła za udział w targach, które odbędą się w styczniu 2014 r. Koszt ten opiewał na kwotę netto: 2.200 zł (plus VAT: 506 zł), co udokumentowane zostało fakturą wystawioną przez organizatora targów.

2. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5. Koszty reklamy ujmuje na oddzielnym koncie analitycznym, prowadzonym w ramach kont zespołu 4 i równolegle na koncie 55 "Koszty zarządu".

3. Dla uproszczenia zapisy dotyczące lat 2013 i 2014 zaprezentowano łącznie.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: