Charakter reprezentacyjny wydatków firmowych

Pojęcie reprezentacji, w kontekście nakładów i ich kwalifikacji kosztowej, użyte zostało przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop. Terminu tego nie poparto jednak definicją legalną, czego skutkiem były i - mimo licznych prób wyjaśnienia istoty zagadnienia przez judykaturę - są nadal wątpliwości podatników niepewnych charakteru poczynionych wydatków. Przyjrzyjmy się zagadnieniu kosztów reprezentacji w świetle orzeczeń i interpretacji podatkowych.

Próba definicji

Zgodnie z normami zawartymi w obydwu ustawach o podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne długo starały się wypracować możliwie przejrzystą formułę, wedle której identyfikowany byłby reprezentacyjny charakter wydatku. Obecnie jako miarodajną należy przyjąć definicję zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. W wyroku tym, wydanym w poszerzonym siedmioosobowym składzie, sąd uznał, że celem poniesienia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie lub ugruntowanie pożądanego wizerunku podatnika, a także kreowanie pozytywnego obrazu jego działalności w oczach obecnych i potencjalnych kontrahentów. Działania te mają umożliwić albo ułatwić zawieranie kontraktów handlowych, które przełożą się na osiągane przychody. Oceniając, czy konkretne koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat celu ich poniesienia. Jednocześnie przykładowe wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Według NSA nie są one kosztami podatkowymi jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja poszczególnych wydatków powinna być bowiem uzależniona od konkretnych okoliczności, w jakich zostały one poniesione. Analizując charakter wydatku, trzeba mieć ponadto na względzie zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą. Sąd zauważył bowiem, że to, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, obecnie może już nie należeć do tej kategorii, gdyż zmianie uległy realia prowadzenia firmy, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje.

Należy podkreślić, że wymienione powyżej przepisy wyłączają możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym wydatków reprezentacyjnych, nie odbierając im jednak statusu kosztów, czyli nakładów służących osiągnięciu przychodów. Jak wynika z treści licznych interpretacji indywidualnych, w wielu przypadkach zbędne jest rozważanie, czy wydatek został poniesiony na reprezentację, gdyż okoliczności jego poniesienia wskazują, że nie występuje związek pomiędzy nim a przychodami (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.211.2024.2.MM).

Weryfikacja kosztu

Wyrażoną przez NSA tezę, że to cel poniesienia wydatku decyduje o jego reprezentacyjnym charakterze, dobrze ilustruje sprawa analizowana przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.386.2024.3.DK. Dotyczyła ona przedsiębiorcy, który zorganizował uroczyste otwarcie swojego nowego salonu sprzedaży, ponosząc (ze środków obrotowych) wydatki m.in. na zabudowę sceny, jej nagłośnienie i oświetlenie, wynajęcie fotografa, DJ-a, konferansjera, katering i bar, oprawę muzyczną, w tym występ wokalisty, a także pokaz iluzjonisty. W zamierzeniu organizatora impreza miała promować sprzedawane przez niego towary. Wśród zaproszonych gości znaleźli się kontrahenci przedsiębiorcy, potencjalni nowi klienci oraz przedstawiciele władz lokalnych.

Dla Prenumeratorów GOFIN

Zbiór interpretacji podatkowych dostępny w serwisie www.interpretacje.gofin.pl »

Dyrektor KIS uznał, że jedynie część wydatków związanych z eventem może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Taki status przyznał nakładom, bez których wydarzenie nie mogłoby się odbyć oraz tym, które służyły jego utrwaleniu (np. organizacja sceny, udział konferansjera i fotografa). Kwalifikacji kosztu podatkowego nie uzyskały natomiast wydatki dotyczące części rozrywkowej spotkania oraz poniesione na katering i napoje. Zdaniem Dyrektora KIS były to nakłady o charakterze reprezentacyjnym, ponieważ bez tych atrakcji goście również mogliby zapoznać się z ofertą handlową przedsiębiorcy.

Reprezentacja i reklama

Reprezentacja i pokrewna jej reklama to filary działań marketingowych prowadzonych przez firmy. Rozróżnienie pomiędzy nimi ma olbrzymie znaczenie, ponieważ koszty reklamy można w całości uwzględnić w kalkulacji podatku dochodowego. Przyjmuje się, że o ile reprezentacja nakierowana jest na kreowanie wizerunku przedsiębiorcy, to reklama ma za zadanie zainteresować potencjalnych klientów produktami oferowanymi przez owego przedsiębiorcę, czyli pobudzić na nie popyt. W praktyce linia podziału pomiędzy reprezentacją a reklamą bywa niezwykle cienka. Prześledźmy to na przykładzie sprawy, w jakiej wyrokował WSA w Gdańsku (orzeczenie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 692/22, nieprawomocne). Autoryzowany dealer samochodów, w ramach akcji marketingowej zapewnił swoim klientom udział w programie szkoleniowym z zakresu bezpiecznej jazdy, organizowanym przez dystrybutora pojazdów. Fiskus stanął na stanowisku, że poniesione koszty imprezy noszą znamiona wydatków reprezentacyjnych, gdyż poprzez nią podatnik kreował swój wizerunek, tworzył wśród wybranych uczestników wrażenie podmiotu profesjonalnego, godnego zaufania partnera biznesowego, kształtował prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. Odmiennego zdania był WSA w Gdańsku, który w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził, iż celem działania dealera było dostarczenie potencjalnym nabywcom informacji o samochodach oferowanych do sprzedaży, poprzez zaprezentowanie w trakcie szkolenia ich możliwości technicznych i systemów bezpieczeństwa. Wykazanie klientom zalet samochodów stanowiło oczywistą zachętę do ich nabycia.