Przegląd Podatku Dochodowego nr 4 (580) z dnia 20.02.2023

Posiłki dla zleceniobiorcy to nie reprezentacja

Spółka z o.o. otworzyła przy zakładzie pracy stołówkę pracowniczą. Mogą z niej korzystać w trakcie przerwy w pracy pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. Posiłki (obiady) dostarcza firma cateringowa. Są one w części finansowane przez korzystających ze stołówki pracowników oraz zleceniobiorców, a w pozostałej części przez zakład pracy ze środków obrotowych. Spółka nie jest zobligowana przepisami prawa do zapewniania posiłków. Uznała jednak, że w ten sposób poprawi warunki pracy, co sprzyja dobremu samopoczuciu załogi oraz dobrej atmosferze w pracy. W rezultacie takie działania mogą korzystnie wpłynąć na wyniki ekonomiczne firmy. Czy koszty usług cateringowych poniesione na rzecz zleceniobiorców są kosztami uzyskania przychodów, czy też spełniają przesłanki kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów podatkowych?

W tym przypadku koszty usług cateringowych poniesione na rzecz zleceniobiorców są kosztami uzyskania przychodów. 

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów uregulowana w art. 15 ust. 1 updop stanowi, że takimi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Istotny jest więc cel, jakiemu ma służyć dany wydatek (koszt). Jego poniesienie powinno się wiązać z zamiarem osiągnięcia przez podatnika przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Poza tym taki koszt nie może figurować w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Problem poruszony w pytaniu dotyczy kwestii prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop w odniesieniu do kosztów posiłków zapewnianych zleceniobiorcom. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienione w nim przykładowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile nie są ponoszone na reprezentację podatnika.

Jak już wielokrotnie pisaliśmy na łamach czasopisma, pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Było natomiast przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w tym m.in. przedmiotem wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Czytamy w nim, że: "Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności".

Stanowisko zaprezentowane przez NSA zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521. Wskazano w niej, że: "(...) analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej".

Przenosząc dotychczasowe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy, gdzie w stanie faktycznym uruchomienie stołówki pracowniczej podyktowane było chęcią poprawy warunków pracy, co sprzyja dobremu samopoczuciu załogi oraz dobrej atmosferze w pracy, a w konsekwencji może korzystnie wpłynąć na wyniki ekonomiczne firmy, należy przyjąć, że poniesione koszty nie noszą cech kosztów reprezentacji. Jednocześnie są to wydatki mające na celu osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczeniem ich źródła, spełniają więc przesłanki kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, w tym nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Potwierdzenie słuszności takiego stanowiska znajdujemy w interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 21 lipca 2021 r., nr DOP4.8221.9.2021.CPXV.