Koszty reprezentacji - wybrane zagadnienia

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Jak już wielokrotnie pisaliśmy na łamach czasopisma, organy podatkowe posiłkują się definicją wypracowaną przez orzecznictwo. Często przytaczają wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 wydany w siedmioosobowym składzie, w którym Sąd stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami).

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te w każdym przypadku muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka świadczy m.in. usługi projektowania, budowy i modernizacji sieci i przyłączy ciepłowniczych, węzłów ciepłowniczych, kotłowni. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju.

W celu zacieśniania i rozszerzania współpracy z klientami, a także promocji i rozwijania firmy przekazuje klientom upominki w postaci biletów do kina, teatru, na imprezy kulturalne, sportowe, itp. Wymienione wydatki, zdaniem spółki, determinują osiągnięcie przez nią sukcesu, a tym samym przychodu i wobec tego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.42.2020.1.KS, analizując to zdarzenie w aspekcie skutków podatkowych nie miał wątpliwości, że omawiane wydatki wiążą się z kształtowaniem i rozpowszechnianiem wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego i mają reprezentacyjny charakter. Przekazywanie klientom wiedzy o usługach czy strategii rozwoju spółki, mające na celu zacieśnianie i rozszerzanie współpracy z dotychczasowymi i przyszłymi kontrahentami nie jest uzależnione od zaoferowania przez spółkę upominków.

Takie działania noszą znamiona reprezentacji, gdyż mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach klientów, uwypuklenie jej zasobności i profesjonalizmu. Tym samym, wydatki na zakup biletów należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, jako koszty reprezentacji.

Spółka zamierza rozpocząć świadczenie usług typu concierge. Głównymi odbiorcami tych usług będą m.in. zamożne osoby fizyczne lub inne podmioty zainteresowane nabyciem tego rodzaju usług na rzecz swoich pracowników, klientów, mieszkańców luksusowych apartamentowców.

Usługi te w praktyce zbliżone są do usług prywatnego asystenta, któremu można polecić realizację określonych zadań. Przykładowo:

• organizację naprawy sprzętów domowych,
   
• realizację zakupów spożywczych (w tym napojów alkoholowych),
   
• organizację przewozu osób wskazanych przez klientów,
   
• doradztwo w zakresie wyboru i zakup najlepszego sprzętu AGD,
   
• wybór prezentów dla rodziny klientów,
   
• organizację spotkań i wyjazdów integracyjnych, w tym nabycie usług gastronomicznych,
   
• organizację seminariów i konferencji.

Wydatki na realizację usług concierge będą ponoszone przez spółkę na podstawie umów zawieranych z klientami. Spółce, jako zleceniobiorcy, będzie przysługiwało wynagrodzenie, na które złoży się równowartość sumy ponoszonych przez nią wydatków w związku z wykonaniem usługi oraz ustalona marża. Wydatki będą odpowiednio udokumentowane i zaakceptowane przez klienta.

Zdaniem spółki, wydatki na świadczenie usług concierge będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, gdyż będą ponoszone wyłącznie w celu wykonania umowy zawartej z klientem. W przypadku spółki nie mają one reprezentacyjnego charakteru. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.504.2019.1.BJ zgodził się ze spółką.

Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, w tym z branży IT. Część osób współpracuje ze spółką na podstawie umowy o pracę, a część na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach prowadzonej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Konkurencja na rynku pracy jest ogromna, w związku z czym spółka stara się zapewnić pracownikom i współpracownikom obok odpowiednio skalkulowanego wynagrodzenia również odpowiednie warunki pracy, m.in. gwarantując im stały dostęp do artykułów spożywczych.

Część artykułów wyłożona jest w kuchniach oraz ogólnodostępnych powierzchniach biur z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu podczas wykonywania obowiązków zawodowych. Dotyczy to wody, w tym mineralnej, kawy, herbaty, mleka, innych napojów, cukru, przypraw, sosów, płatków, owoców czy warzyw.

Niektóre produkty zapewniane są w trakcie spotkań wewnętrznych oraz szkoleń. W tym przypadku obok wymienionych dostępne są również ciastka, soki, orzeszki, migdały, suszone owoce. Podczas niektórych spotkań i szkoleń wewnętrznych zapewniane są również kanapki, pizza lub zestawy lunchowe.

W ocenie spółki w zaistniałych okolicznościach udostępnienie wymienionych artykułów spożywczych nie jest przejawem działań o charakterze reprezentacyjnym i w związku z tym poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.119.2020.1.AM zgodził się z tym poglądem tylko częściowo. Stwierdził, że ponoszone przez spółkę wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracownika są niewątpliwie przejawem i wyrazem jej starań, jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy, wydajność pracy i nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez nią przychody. Wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 updop (nie będą finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, lecz ze środków obrotowych spółki), a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji.

Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, organ podatkowy stwierdził, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, szkoleń, spotkań wewnętrznych itp. dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich. Umowa cywilnoprawna zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego w celu ułatwienia wzajemnej współpracy.