Przegląd Podatku Dochodowego nr 13 (325) z dnia 1.07.2012

Wydatku na obiad z kontrahentem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - kolejny wyrok NSA

Tak orzekł NSA w wyroku z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10 (orzeczenie prawomocne).

Bank organizuje spotkania z aktualnymi lub potencjalnymi klientami w celu omówienia różnego rodzaju kwestii biznesowych (np. nawiązanie, ustalenie, podsumowanie, zmiana warunków współpracy, przedyskutowanie produktów i usług bankowych lub omówienie bieżącej współpracy). Zdarza się, że spotkania biznesowe odbywają się w restauracji lub innym miejscu umożliwiającym prowadzenie rozmów, co jest zwyczajowo przyjęte lub wynika z prośby kontrahenta, albo spowodowane jest brakiem wolnych pomieszczeń w biurach banku lub klienta. Bank ponosi wówczas koszty poczęstunku. Nabywane usługi gastronomiczne (posiłki) mają charakter standardowy, nie cechują się okazałością i wytwornością. Spotkania mogą mieć miejsce w kraju oraz (rzadziej) za granicą.

Zdaniem banku, wydatki te należą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, uznając, że w kontekście brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wydatki na poczęstunek w restauracjach nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatki na reprezentację rozumianą jako kreowanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku firmy.

WSA oddalił skargę banku na tę interpretację. W ocenie sądu spór pomiędzy stronami dotyczył klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach jako wydatków na reprezentację. W tej sytuacji skoncentrował się na wyjaśnieniu pojęcia "reprezentacja" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Zdaniem WSA, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Niezasadne jest więc akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Wizerunek ten wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp.

Ostatecznie WSA oddalił skargę banku, uznając, że wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Bank nie zgodził się z wyrokiem WSA i złożył skargę kasacyjną.

NSA podtrzymał stanowisko sądu pierwszej instancji. Stwierdził, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika, a te na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd ten zaznaczył, że orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą wytyczoną innymi orzeczeniami NSA. Na potwierdzenie wskazał przykładowe wyroki z: 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97, 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 (orzeczenie prawomocne), 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2066/10 (orzeczenie prawomocne).

Komentarz redakcji

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 updof i art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Interpretacja tych przepisów sprawia trudności, a to z tego powodu, że ustawy o podatku dochodowym nie definiują terminu "reprezentacja". Do niedawna w interpretacjach fiskusa, orzecznictwie, jak i w praktyce, akceptowany był pogląd, że skoro pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, to należy posiłkować się definicją słownikową.

W powołanym wyroku z 24 maja 2012 r. NSA uznał, że konieczne jest odstąpienie od słownikowego znaczenia słowa "reprezentacja". Nie obowiązuje bowiem zasada nakazująca bezwzględnie aprobowanie w procesie wykładni prawa podatkowego wyjaśnień znaczenia określonych pojęć formułowanych w słownikach języka polskiego.

Komentowane orzeczenie wpisuje się w niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą, wskazującą, że dla oceny wydatków o charakterze reprezentacyjnym nie ma znaczenia, czy wydatkom można przypisać cechy okazałości i wystawności. Takie podejście sądów administracyjnych może utrącić możliwość zaliczania drobnych wydatków na poczęstunek kontrahentów, zarówno odbywający się w siedzibie firmy, jak i poza nią, do kosztów podatkowych.