VAT przy nieodpłatnym przekazaniu towaru

Dość często zdarza się, że podatnicy przekazują nieodpłatnie towary swoim kontrahentom w ramach reprezentacji i reklamy. Pojawia się tutaj wątpliwość, kiedy czynność taka podlega opodatkowaniu VAT. Problem budzi także kwestia możliwości odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak jak wskazano w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste m.in. podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów bądź ich części składowych.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów uzależnione jest zatem m.in. od tego, czy towary są przekazywane lub zużywane na cele osobiste wymienionym powyżej osobom.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-216/13/LSz, ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podlega, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu - wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu VAT podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. m.in. podatnika lub jego pracowników.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "cele osobiste". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w omawianej interpretacji wyjaśnił, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem są to potrzeby, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np. przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Tak więc opodatkowaniu nie podlega zużycie towarów przez pracowników przedsiębiorstwa podczas spotkań służbowych na terenie siedziby firmy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów na cele osobiste pracowników.

Przekazanie drobnych prezentów

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca wyłączył spod obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
których przekazania nie ujęto w powyższej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przekazanie prezentów o małej wartości nie jest opodatkowane, jeżeli następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jeżeli więc przekazane prezenty mieszczą się w definicji prezentów o małej wartości, to podatnik je przekazujący nie będzie zobowiązany do wykazywania VAT należnego od tych nieodpłatnych przekazań.

Przekazanie próbek także nie jest opodatkowane VAT, nawet jeżeli przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, próbką nie musi być niewielka ilość towaru. Konieczne jest jednak oznaczenie towaru jako próbka, a jego wręczenie (przekazanie) musi mieć cel promocyjny. Także przy przekazaniu próbek nie trzeba rozliczać VAT, jeżeli przekazanie to ma związek z prowadzoną działalnością.

Kwota ustająca limit dla prezentów to kwota netto

Przy przekazaniu drobnych prezentów podatnicy mają problem czy ustalając, że towar jest prezentem o małej wartości, należy uwzględnić jego cenę netto, czy brutto.

W art. 7 ust. 4 ustawy wskazano jedynie, że w przypadku towarów o jednostkowej cenie nabycia (koszcie wytworzenia) nieprzekraczającej 10 zł należy wziąć pod uwagę kwotę towaru netto.

Jednak przy przekazywaniu prezentów o wyższej wartości sprawa nie jest już tak oczywista. Przepisy nie wskazują bowiem, czy limit 100 zł, który wyznacza wartość prezentów o małej wartości (gdy podatnik prowadzi ewidencję osób obdarowanych), jest kwotą netto, czy brutto. Moim zdaniem, pomimo że nie wynika to z wprost z przepisu, kwotę tę należy uznać za wartość netto. Skoro podatnik VAT generalnie ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, to trudno uznać, że wartość tego towaru powinna być uwzględniona w kwocie brutto.

Ponadto ustawodawca, w art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, wskazał, że określając podstawę opodatkowania VAT przy nieodpłatnym przekazaniu towaru należy wziąć pod uwagę cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Z ust. 7 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/12. Wyrok ten został utrzymany przez NSA orzeczeniem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1123/13.

Prawo do odliczenia VAT od zakupów

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych przez niego fakturach. Wynika to z art. 86 ustawy o VAT.

Oznacza to, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy służą one np. dalszej odsprzedaży. Natomiast o pośrednim związku mówimy, gdy zakup nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie firmy przyczynia się np. do poprawy jej wizerunku, pozyskania klientów.

Tak więc można uznać, że wydatki ponoszone na zakup prezentów wręczanych następnie kontrahentom (np. w celach reprezentacji i reklamy) mają pośredni związek z działalnością firmy i w sytuacji, gdy jest to działalność opodatkowana VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

"(…) O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. (…)"

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-436/12-2/ISz

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)