Gazeta Podatkowa nr 58 (1308) z dnia 21.07.2016

Koszty reprezentacji w ewidencji księgowej

Wydatków poniesionych na reprezentację nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. W wielu jednak przypadkach ocena, czy mamy do czynienia z reprezentacją, czy nie, może budzić wątpliwości. Wydatki mogące mieć taki charakter podatnik ponosi na co dzień, przyjmując kontrahentów w siedzibie firmy lub spotykając się z nimi poza siedzibą na rozmowach biznesowych. Jak je ujmować w rachunku podatkowym i w księgach rachunkowych?

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Stanowią o tym art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Wobec braku definicji reprezentacji przez lata podatnikom towarzyszyły wątpliwości związane z tym, które wydatki należy uznać za reprezentacyjne, a które nie. Odwoływano się do definicji słownikowej, utożsamiającej ją z okazałością, wystawnością, wytwornością, przepychem, splendorem, wykwintnością itp. Obecnie funkcjonująca definicja wynika z wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W wyroku tym odwołano się do etymologii tego terminu, tj. łacińskiego słowa "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem wywiedziono, że reprezentacja w rozumieniu przepisów podatkowych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

W tym kontekście reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wobec tego wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie reprezentacji kwestia wystawności, okazałości czy też "ponadprzeciętności" nie ma decydującego znaczenia. Przy czym dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Głównym celem reprezentacji jest kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy.

W księgach rachunkowych koszty reprezentacji zalicza się do kosztów działalności operacyjnej. Ujmuje się je w zespole 4 z reguły na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty). Jednostka może też wykazywać je na koncie 40 z analityką właściwą dla rodzaju poniesionego kosztu, np. koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów) - gdy na cele reprezentacji przekazano materiały, lub koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce) - gdy w związku z reprezentacją zakupiono usługi obce itd. W zespole 5 koszty reprezentacji księguje się na koncie 55 "Koszty zarządu". Z przepisów bilansowych nie wynika obowiązek wydzielania tych kosztów w ramach zespołu 4 czy 5. Jednostka może jednak dokonać takiego wyodrębnienia, ustalając to w zakładowym planie kont, stanowiącym element zasad (polityki) rachunkowości. Ułatwi to właściwe rozliczenie kosztów reprezentacji w rachunku podatkowym. W tym celu może wprowadzić dodatkową analitykę do konta 40, np.:

- konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - koszty reprezentacji NKUP), lub

- konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów - koszty reprezentacji NKUP,
  Usługi obce - koszty reprezentacji NKUP) itd.

Wydatki na poczęstunek dla kontrahentów

Wydatki poniesione na poczęstunek dla kontrahentów mogą dotyczyć zakupu żywności serwowanej w siedzibie firmy (drobny poczęstunek typu ciastka, kawa, herbata, napoje), mogą się wiązać z zakupem usług kateringowych (np. przywiezieniem lunchu do firmy) lub zakupem usług gastronomicznych w restauracji.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że VAT od zakupu usług gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób) nie podlega odliczeniu. Wynika to z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Jeśli chodzi o uwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków na zakup żywności, usług gastronomicznych czy napojów, to trzeba mieć na względzie, że ich wymienienie jako przykładów kosztów reprezentacji w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop nie oznacza, że zawsze muszą one zostać wyłączone z rachunku podatkowego. Nie są one kosztami podatkowymi jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. W przeciwnym przypadku mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów i to niezależnie od miejsca serwowania poczęstunku dla kontrahenta - w siedzibie firmy czy poza nią. Potwierdza to m.in. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, jak też interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r., nr DD10/033/286/MZO/13 (patrz ramka pkt 1), i liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych (jak choćby Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-519/15/JKT, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r., nr IPPB5/4510-103/15-2/JC).

Do kosztów podatkowych zalicza się także nieodliczony VAT dotyczący zakupu usługi gastronomicznej - i to zarówno w sytuacji, gdy mowa o drobnym, zwyczajowym poczęstunku dla kontrahenta, nieuznawanym za reprezentację, jak i gdy dotyczy wydatku o charakterze reprezentacyjnym (por. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o pdof lub art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o pdop). W odniesieniu do tego drugiego przypadku pogląd taki wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-148/15-2/JG (patrz ramka pkt 2).

Fakturę za zakup drobnego poczęstunku dla kontrahentów w postaci np. kawy, herbaty i ciastek podawanych w siedzibie firmy można więc ewidencjonować:

a) wartość netto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) zaksięgowanie kosztu

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów KUP) lub konto 55
  "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Fakturę za zakup zwyczajowego posiłku (usług gastronomicznych) w związku ze spotkaniem z kontrahentem w restauracji podczas spotkania biznesowego można zaksięgować:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) zaksięgowanie kosztu - wartość brutto

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce KUP) lub konto 55 "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Z kolei fakturę za zakup usługi gastronomicznej np. podczas przyjęcia wydawanego dla kontrahentów w restauracji, które spełniało przesłanki reprezentacji, należałoby ująć:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) zaksięgowanie kosztu

• wartość netto

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - koszty reprezentacji NKUP
   lub Usługi obce - koszty reprezentacji NKUP) lub konto 55 "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

• kwota VAT naliczonego niepolegającego odliczeniu

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty KUP) lub konto 55 "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Koszty wystroju pomieszczeń firmy

Jeśli wydatki na zakup wyposażenia do pomieszczeń firmy, w których odbywane są spotkania z kontrahentami, np. do gabinetu prezesa, sali konferencyjnej czy poczekalni dla klientów, mają na celu podkreślenie jej prestiżu, stanowią koszty reprezentacji. W przeciwnym razie, przy ich podatkowym i księgowym rozliczeniu obowiązują zasady ogólne. W takich kategoriach należy rozpatrywać m.in. zakup mebli, kwiatów doniczkowych, obrazów, dywanów, lamp itp., ale też np. zakup dekoracji w związku ze świątecznym wystrojem firmy.

Zatem fakturę zakupu wyposażenia i dekoracji pomieszczeń firmy, w których dochodzi do spotkań z kontrahentami, można ująć następującym zapisem:

a) wartość netto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) zarachowanie wydatków

• gdy nie stanowią reprezentacji

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów KUP) lub konto 55
   "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

• gdy stanowią reprezentację

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - koszty reprezentacji NKUP
   lub Zużycie materiałów - koszty reprezentacji NKUP) lub konto 55 "Koszty zarządu",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W przypadku gdyby zakupione wyposażenie spełniało definicję określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości oraz art. 22a ustawy o pdof lub art. 16a ustawy o pdop, należałoby zaliczyć je do środków trwałych.

Przykład Założenia Jednostka zorganizowała w restauracji uroczysty obiad dla kontrahentów. Spotkanie to nosiło cechy reprezentacji. Faktura za usługę gastronomiczną wyniosła brutto 6.165 zł (w tym VAT 665 zł).   Ewidencja kosztów działalności operacyjnej prowadzona jest wyłącznie w zespole 4. Koszty reprezentacji wyodrębnia się w ramach pozostałych kosztów rodzajowych. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura za zakup usług gastronomicznych stanowiących reprezentację:                     a) wartość brutto 6.165 zł 21    b) wartość netto 5.500 zł 40    c) VAT niepodlegający odliczeniu 665 zł 40 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)